L’omesso versamento di IVA e ritenute certificate costituisce uno dei reati tributari più frequenti e dibattuti nell’ambito del diritto penale dell’economia e della consulenza fiscale societaria. Molto spesso, a causa di improvvise crisi di liquidità o di gravi difficoltà gestionali, imprenditori e professionisti si trovano costretti a stabilire una scala di priorità tra i crediti da saldare, finendo per rinviare il pagamento delle imposte e dei tributi dovuti all’Erario.

Tuttavia, sotto il profilo strettamente giuridico, è importante chiarire che non tutti i mancati pagamenti verso il Fisco integrano una fattispecie di rilevanza penale. La normativa italiana definisce infatti specifiche soglie di punibilità al di sopra delle quali la semplice violazione di natura amministrativa si trasforma in un vero e proprio reato penale punibile con la reclusione.

La disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto è contenuta e regolamentata dal Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74. All’interno di questo importante quadro normativo, le fattispecie di mancato pagamento sono incriminate da due norme specifiche, ovvero l’articolo 10-bis, che punisce l’omesso versamento di ritenute dovute o certificate, e l’articolo 10-ter, che incrimina l’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto.

È doveroso evidenziare che la struttura costitutiva di questi due reati tributari appare del tutto analoga, dal momento che in entrambi i casi il legislatore punisce la condotta omissiva relativa a somme dovute sulla base della dichiarazione o delle certificazioni fiscali, stabilendo tuttavia che la rilevanza penale scatti soltanto al superamento di determinati limiti quantitativi ed entro precisi termini temporali di scadenza.

Entrando nel dettaglio tecnico delle singole fattispecie incriminatrici, l’articolo 10-bis del D.Lgs. 74/2000 sanziona il sostituto d’imposta che non versa, entro il termine ultimo per la presentazione della dichiarazione annuale dei sostituti d’imposta (Modello 770), le ritenute dovute sulla base della dichiarazione stessa o risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti. Allo stato attuale della legislazione, la soglia di punibilità per il reato di omesso versamento delle ritenute è fissata a 150.000 euro per ciascun periodo d’imposta.

Pertanto, qualora il debito rinvenga un importo inferiore a 150.000 euro, il fatto costituisce esclusivamente un illecito amministrativo tributario soggetto alle sanzioni pecuniarie dell’Agenzia delle Entrate; al contrario, al superamento della quota di 150.000 euro, la condotta assume automatica rilevanza penale ed è punita con la reclusione da sei mesi a due anni.

In modo speculare, l’articolo 10-ter del medesimo decreto disciplina il reato di omesso versamento IVA. In questo secondo caso, la condotta penalmente rilevante si perfeziona quando il contribuente o il legale rappresentante dell’azienda non provvede al versamento dell’Imposta sul Valore Aggiunto risultante dalla dichiarazione annuale entro il termine perentorio fissato per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, di norma individuato nella data del 27 dicembre.

Per quanto riguarda l’IVA, la soglia di punibilità penale è fissata a 250.000 euro per ciascun anno d’imposta. Di conseguenza, per le omissioni al di sotto dei 250.000 euro si applicano solo le sanzioni amministrative pecuniarie, mentre al superamento dei 250.000 euro scatta il processo penale a carico dell’imprenditore, con la medesima pena edittale della reclusione da sei mesi a due anni.

Sotto l’aspetto procedurale, è fondamentale sottolineare che questi reati omissivi propri non si consumano al momento del mancato versamento periodico mensile o trimestrale. La giurisprudenza di legittimità chiarisce infatti che si tratta di illeciti a termine di adempimento, la cui consumazione coincide rigorosamente con la scadenza della data limite stabilita dalla legge (il termine del Modello 770 per le ritenute ed il 27 dicembre dell’anno successivo per l’imposta sul valore aggiunto). Di conseguenza, durante tutto l’arco temporale che intercorre tra l’omissione periodica e la data di scadenza del reato, il contribuente ha la possibilità giuridica ed operativa di provvedere al pagamento ed estinguere la propria pendenza fiscale, evitando alla radice qualsiasi conseguenza di carattere penale.

Molto spesso ci si interroga sulla possibilità di invocare la grave crisi di liquidità aziendale o lo stato di insolvenza come causa di forza maggiore idonea ad escludere la colpevolezza e la responsabilità penale dell’imputato. Relativamente a questo aspetto, la giurisprudenza della Corte di Cassazione Penale adotta un orientamento consolidato e di estremo rigore. I giudici di legittimità ribadiscono infatti che la semplice indisponibilità di cassa, la crisi del settore commerciale o la scelta di destinare i fondi al pagamento degli stipendi dei dipendenti o dei fornitori strategici non costituiscono cause esimenti automatiche, giacché rientrano nel generico ed ordinario rischio d’impresa. Nello specifico delle ritenute, il dolo è integrato dal fatto che il sostituto ha già trattenuto somme altrui, mentre per l’IVA si tratta di un’imposta incassata a rivalsa che avrebbe dovuto essere accantonata al momento della riscossione delle fatture attive.

Ciononostante, la Corte di Cassazione ha enucleato casi del tutto eccezionali nei quali la crisi finanziaria può integrare la forza maggiore ai sensi dell’articolo 45 del codice penale, determinando il proscioglimento dell’imputato.

Tuttavia, l’onere probatorio a carico della difesa risulta particolarmente gravoso. Per ottenere l’assoluzione, il contribuente deve dimostrare contestualmente che la mancanza di liquidità è stata causata da eventi improvvisi, imprevisti e del tutto esogeni rispetto alla normale gestione aziendale (come il tracollo finanziario improvviso o il fallimento del cliente principale dell’azienda), che non sussistono scelte gestionali imprudenti ed azzardate e, soprattutto, che l’imprenditore ha posto in essere qualsiasi azione esigibile (compreso il ricorso al proprio patrimonio personale o il ricorso al credito bancario) al fine di reperire la provvista economica necessaria per assolvere i debiti verso l’Erario.

In un’ottica di difesa e risoluzione della controversia fiscale, è bene ricordare che il legislatore prevede specifici meccanismi volti a neutralizzare le conseguenze penali ed azzerare la punibilità del reato tributario. L’articolo 13 del D.Lgs. 74/2000 introduce infatti una decisiva causa di non punibilità: il reato si estingue definitivamente se i debiti tributari, comprensivi delle sanzioni amministrative e degli interessi di mora, vengono integralmente saldati prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado.

Inoltre, qualora il contribuente abbia attivato e stia regolarmente eseguendo un piano di rateizzazione del debito con l’Agenzia delle Entrate – Riscossione, il giudice penale concede un termine aggiuntivo fino a tre mesi (ulteriormente prorogabile) per permettere il completamento dei pagamenti ed assicurare il proscioglimento dell’imputato. Qualora ci si avveda tempestivamente del superamento delle soglie, l’utilizzo del ravvedimento operoso o l’adesione agli strumenti della crisi d’impresa costituiscono le vie maestre per sanare la posizione ed evitare l’inizio di un procedimento penale.

In conclusione, la gestione dei reati di omesso versamento di IVA e ritenute certificate richiede una strategia giuridico-tributaria estremamente tempestiva e coordinata.

A fronte della notifica di un avviso di accertamento o di un’informazione di garanzia per reati tributari, la tempestività dell’intervento difensivo, volta al saldo del debito o alla sottoscrizione di un piano di rientro prima della fase dibattimentale, rappresenta il presupposto indispensabile per eliminare qualsiasi rischio di condanna penale ed estinguere le contestazioni mosse dalla Procura della Repubblica.